貨幣資金審計失敗成因及防范對策——基于證監會行政處罰決定

《中國注冊會計師》2023年第6期,作者:天健會計師事務所 陸喜陽

近年來,隨著資本市場的成熟,上市公司財務舞弊的手段也發生了較大的變化,由原來單一的虛增收入、虛減成本費用等的方式,轉向多途徑、多類型的舞弊手段,例如通過貨幣資金實施舞弊。貨幣資金是企業流動資產的重要組成部分,連通著采購、銷售、生產、投資、籌資等諸多業務循環,可以說是企業日常生產經營的“血脈”。為達到騙取資金、掩蓋關聯方資金占用等目的,一些上市公司通過多種手段虛構貨幣資金、隱瞞受限貨幣資金、制造虛假現金流,使得貨幣資金舞弊成為當前上市公司財務舞弊的重要方式。本文以 2012 年 -2022年 10 月中國證監會及其派出機構公開披露的對會計師事務所和注冊會計師的行政處罰決定書為基礎,探討上市公司貨幣資金舞弊的類型,分析注冊會計師貨幣資金審計失敗的原因,并提出可能的防范對策。

一、近十年貨幣資金舞弊基本情況

2012 年至 2022 年 10 月,中國證監會及其派出機構對會計師事務所和注冊會計師共出具了 77 份行政處罰決定書,其中涉及貨幣資金審計問題的有 36 份,占比高達 46.75%,共涉及 33 家上市公司、26 家會計師事務所。其中,貨幣資金舞弊的類型主要包括虛增貨幣資金、關聯方資金占用以及虛構現金交易等(見表 1)。

二、貨幣資金舞弊的類型

1. 虛增貨幣資金。虛增貨幣資金,即虛增賬面上的貨幣資金余額。從審計角度而言,虛增貨幣資金余額這一舞弊手段初看并不十分高明,因為對于這類舞弊,只要銀行等金融機構不配合被審計單位進行舞弊,同時注冊會計師嚴格按照要求實施函證程序即可被發現。然而,實務中通過虛構貨幣資金方式進行舞弊的案例卻非常多。從表 1 可見,涉及虛增貨幣資金的案例共有 12 個,占比 36.36%,并且,此類案例中,虛增的貨幣資金金額往往非常巨大。例如,鞍重股份收購九好集團的案例中,九好集團虛構 2015 年末銀行存款 3 億元;康華農業案例中,康華農業虛增 2014 年末銀行存款 4.98 億元;而在 2019 年“暴雷”的“兩康”事件中,康得新和康美藥業賬上的巨額貨幣資金雙雙不翼而飛,其中,康得新涉案貨幣資金金額高達 122 億元,康美藥業更是虛增將近 300 億元。

2. 關聯方資金占用。中國證監會在其2019 年發布的《會計監管風險提示第 9 號——上市公司控股股東資金占用及其審計》中,將控股股東等關聯方占用上市公司資金的形式分為余額模式和發生額模式。余額模式是指上市公司虛構報告期期末貨幣資金余額以隱瞞關聯方的資金占用,或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規擔保的行為。例如,通過使用虛假單據和憑證直接虛增相關賬戶的貨幣資金;以定期存款或理財產品等金融資產為關聯方融資提供擔保;控股股東通過集團資金管理協議、資金池安排等形式,將上市公司貨幣資金歸集并挪用等等。余額模式下的關聯方資金占用,往往伴隨著貨幣資金的虛增。發生額模式是指控股股東等關聯方利用上市公司直接或間接的資金拆借、無商業實質的購銷業務或票據交換、對外投資、支付工程款等形式占用上市公司資金。資金占用具體體現在上市公司財務報表的往來款項、應收應付票據、長期股權投資、在建工程、長短期借款等項目中,貨幣資金項目本身通常不存在虛增。由表 1 可見,33 個案例中有 6 家上市公司涉及到余額模式下的關聯方資金占用,例如康美藥業等;而涉及發生額模式下的關聯方資金占用則更多,占比達到三分之一,例如華澤鈷鎳、華陽科技等公司。

3. 虛構現金交易。虛構現金交易指在未發生真實的現金收支情況下,虛構以現金進行收付結算的各類交易,以達到舞弊目的?,F金交易的一個重要特點就是交易過程難以追溯、驗證及還原,因此,從審計角度來說,現金交易會使證據鏈斷裂,交易真實性難以核查。例如,對于同一筆銷售收款,如果是通過銀行轉賬方式進行收款,則審計人員可通過追蹤交易對手的銀行賬號、付款人名稱、付款時間、付款說明等等信息,將其與財務賬面記錄進行核對。但如果是通過現金收款方式,則無前述信息,即使存在部分證明現金收付訖的手填單據,往往也很難驗證此類單據的真實性。某些特殊行業的現金交易可能會非常頻繁且金額巨大,例如農業類企業。由于農業類企業的主要產品以及原材料均為農副產品,通常涉及到大量與農戶、個體工商業者以及個體消費者之間的銷售、采購交易,因此可能伴隨著大量的現金交易,故而農業類企業通過虛構現金交易進行舞弊的情形屢見不鮮。

三、貨幣資金審計失敗成因分析

1. 未保持職業懷疑。職業懷疑是審計人員從事審計工作必須具備的基本素質,也是保證審計質量、避免審計失敗的重要因素。根據《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》,職業懷疑包括采取質疑的思維方式,對可能表明由于錯誤或舞弊導致的錯報跡象保持警覺,對審計證據進行審慎評價。在上述證監會對事務所和注冊會計師的 36 份行政處罰決定書中,明確認定注冊會計師未保持職業懷疑的有 28 份,占比高達 77.78%??梢哉f,絕大多數審計失敗都與未保持應有的職業懷疑有關。如果審計人員在取證過程中全程保持合理的職業懷疑,對出現的異?,F象保持應有的謹慎,那么審計失敗的風險就會降低很多。

2. 風險識別和評估程序存在缺陷。在風險導向的審計模式下,注冊會計師以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線。注冊會計師通過實施風險評估程序,了解被審計單位及其環境,識別和評估被審計單位財務報表可能存在的重大錯報風險,并針對識別的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。因此,風險的識別和評估是審計風險控制流程的起點。但實務中,審計人員在實施風險評估程序的過程中存在諸多問題,例如風險評估程序流于形式、風險評估結果與進一步審計程序前后矛盾、形成的風險評估結論缺少底稿支撐等。查閱證監會對事務所的行政處罰決定書可以發現,大量事務所和注冊會計師被認定為風險識別和評估程序存在缺陷。

3. 實質性程序存在缺陷。在貨幣資金審計程序中,獲取銀行對賬單和對銀行進行函證是最重要的兩項。對上述 36 份行政處罰決定書的分析顯示,大部分的貨幣資金審計失敗,均與這兩項程序的實施存在缺陷有關。

(1)與銀行對賬單相關的審計程序存在缺陷。銀行對賬單作為一種外部審計證據,且由銀行等金融機構出具,其可靠性歷來被注冊會計師認同。因此,貨幣資金審計中,獲取銀行對賬單往往是銀行存款審計的第一步。實務中,針對銀行對賬單的審計程序可能存在的缺陷主要包括兩個方面。

一是獲取銀行對賬單的過程存在缺陷。早些年,由于被審計單位的舞弊手段可能尚未涉及銀行對賬單造假,各事務所對審計人員獲取銀行對賬單的方式可能并未進行嚴格要求,審計人員取得的銀行對賬單多出自被審計單位人員之手。然而,近年來隨著銀行對賬單造假情況越來越多,各事務所對獲取銀行對賬單的控制也愈發嚴格,要求審計人員親自去銀行拉取對賬單,或親自觀察被審計單位人員登錄網銀并下載對賬單等。但實務操作中仍存在審計人員疏忽或懈怠,未對所有細節保持警覺,最終取得虛假對賬單情況。例如,在藍山科技案例中,審計人員與被審計單位人員一同前往銀行獲取銀行對賬單,但審計人員僅在銀行門口等候,未親自從銀行人員手中獲取對賬單,導致最終取得的對賬單實際系被審計單位人員偽造。

二是未對銀行對賬單進行有效核對。獲取銀行對賬單的目的是將銀行對賬單中的信息與財務賬面記錄進行核對,檢查賬面記錄是否存在異常。銀行對賬單的核對,主要包括期末余額的核對和報告期間銀行流水的核對。期末余額的核對較簡單,對賬單余額與賬面余額是否存在差異,往往一目了然。銀行流水的核對,要求審計人員對被審計單位的銀行資金流水進行雙向的測試,以確定是否存在未曾記錄或者虛假記錄的發生額。但實務中部分審計人員未認識到資金流水核對的重要性,執行這一工作時敷衍了事、流于形式。尤其是那些期末無余額或者已銷戶的賬戶,審計人員可能認為此類賬戶不重要而不進行流水核對,而事實上這些賬戶可能恰恰是被審計單位實施舞弊的重要途徑。例如,在博元投資的案例中,被審計單位利用銀行賬戶進行一收一支的操作進行與舞弊相關的大額資金劃轉,并對該賬戶進行銷戶。注冊會計師審計時以該賬戶已銷戶為由,未對銷戶賬戶進行函證,也未關注銷戶賬戶的資金流水,因此未發現異常,最終導致審計失敗。

(2)函證程序存在缺陷。在審計中,函證程序是一項重要且行之有效的審計程序,但往往由于審計人員在執行過程中存在各種缺陷,導致函證程序未能發揮其應有作用。

一是未對函證保持控制。根據《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》(以下簡稱 1312 號準則)第十四條,實施函證程序時,注冊會計師應當對詢證函保持控制,包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函,以及發出詢證函并予以跟進。在實務操作中,存在諸多注冊會計師未對函證過程保持控制的情形,例如未由審計人員親自寄發詢證函、詢證函未由被函證對象直接寄回給注冊會計師而是由被審計單位轉交、現場函證時詢證函脫離了審計人員的視線范圍等。從證監會的行政處罰決定書中可以看到,近些年因未對函證保持控制,使被審計單位造假有機可乘,導致注冊會計師取得虛假詢證函的案例屢見不鮮。例如,在新綠股份的案例中,審計人員曾兩次對造假銀行賬戶進行函證,但兩次均不是直接從當場取得詢證函回函,而是由銀行郵寄給事務所。再如,在金亞科技的案例中,立信所審計人員因未對詢證函保持控制,未確認詢證函信息,導致未發現收回的詢證函僅有個人簽章,沒有加蓋銀行印章。

二是未對重要信息進行函證。根據 1312號準則第十二條,注冊會計師應當對銀行存款、借款以及與金融機構往來的其他重要信息進行函證,除非有充分的證據表明這些信息不重要且重大錯報風險很低。這些重要信息可能包括零余額賬戶和本期內注銷的賬戶、票據貼現、擔保、信用證、理財產品、委托貸款等。在審計實務中,經常存在因審計人員疏忽或者不夠謹慎,而未對這些重要信息進行函證的情況。而很多情況下,正是這些被遺漏的事項,恰恰是暴露被審計單位舞弊的重要信息。例如,本期銷戶的賬戶,有可能是被審計單位本期內用于舞弊,用完后立即銷戶的賬戶;而零余額的賬戶雖余額為零,可能本期發生額很大,且有很多異常的交易;再比如定期存款被質押,可能是被審計單位為關聯方提供擔保業務的重要一環。九好集團的案例中,正是由于注冊會計師在函證時遺漏了 3 億元定期存款的質押信息,錯過了發現舞弊的機會。

三是未對函證異常情況實施進一步審計程序。根據 1312 號準則,對于詢證函回函的可靠性產生疑慮的,注冊會計師應當實施進一步審計程序,獲取進一步審計證據,來消除這些疑慮。對于回函不可靠,或者未回函的情況,應當實施替代測試。實務中部分審計人員在面對未回函、回函存在差異或異常情況時未保持應有的謹慎,在未對差異或異常情況進行核實,或者未取得回函的情況下即出具了審計報告。例如,在金亞科技的案例中,收回的詢證函未加蓋銀行印章而只有個人簽章,對于這么明顯的回函異常,審計人員卻沒有保持應有的謹慎,未發現該異常情況,未采取進一步的應對措施,導致未能發現銀行詢證函造假。

四、貨幣資金審計失敗防范對策

1. 對異常的舞弊跡象保持職業懷疑。中國注冊會計師協會《中國注冊會計師審計準則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》(2019年修訂,以下簡稱問題解答 12 號)中列舉了注冊會計師在進行貨幣資金審計時,需要保持警覺的 17 種事項或情形,以及在其他財務報表項目審計時,可能與貨幣資金舞弊相關的11 種事項或情形。例如,長期掛賬的大額預付款項;存在大量貨幣資金的情況下仍高額或高息舉債(“存貸雙高”);與實際控制人或控股股東、銀行或財務公司簽訂集團現金管理賬戶協議或類似協議(“資金池業務”)等。審計人員在審計過程中,應當時刻保持職業懷疑,對問題解答 12 號中所述的異常跡象保持警覺,結合被審計單位實際情況以及風險評估結果,判斷被審計單位可能存在舞弊風險的領域,在后續的審計工作中設計和實施有針對性的應對措施。

2. 做好風險識別與評估程序。風險識別與評估程序,對于發現財務報表舞弊至關重要。通過對被審計單位內部治理、業務經營、財務管理情況的全面了解,注冊會計師可以了解被審計單位實施舞弊的動機或壓力,識別出被審計單位可能實施舞弊的領域。因此,注冊會計師應切實做好風險識別與評估程序。(1)各層級的審計人員均應提高對風險評估程序重要性的認識,了解風險評估的基本理論和相關邏輯,理解風險評估審計的基本思路,避免畏難情緒。(2)審計人員需在對被審計單位業務進行全面了解的基礎上實施風險評估程序,使風險評估程序涵蓋所有重要的業務流程和重要組成部分。審計人員應根據被審計單位的最新情況實施風險評估程序,避免照搬照抄以前年度工作底稿和風險評估程序流于形式。(3)審計人員應根據風險評估結果,實施有針對性的審計程序,避免出現實際執行的工作與計劃不一致的情況,使風險評估程序切實發揮發現風險、降低審計失敗的作用。

3. 嚴格實施實質性程序。

(1)嚴格實施與銀行對賬單相關的程序。主要包括兩方面,一方面是嚴格控制獲取對賬單的過程,另一方面是獲取對賬單后進行有效核對??尚械那闆r下,審計人員應親自到銀行獲取對賬單,并注意對整個過程保持控制,避免出現對賬單被替換、偽造情況。如親自到銀行獲取對賬單不具有可操作性,則在有網銀的情況下,審計人員應親自觀察被審計單位人員操作網銀并下載對賬單到審計人員指定的存儲位置,避免對賬單被篡改;如無網銀,審計人員可聯系銀行要求銀行將對賬單直接寄往事務所。獲取對賬單后,審計人員應認真執行銀行對賬單與賬面記錄的核對工作,包括期末余額的核對和資金流水的核對。對于期末余額存在差異的,應認真分析未達賬的形成原因和合理性,并檢查相應的支持文件,對大額或長期的未達賬考慮是否需要進行審計調整。資金流水的雙向測試中,尤其應注意對賬單中存在的一借一貸、金額相等的大額發生額,關注財務賬面是否有相應記錄。

(2)嚴格實施函證程序。審計人員在函證過程中,應注意以下幾點:第一,對函證過程保持控制。對于本地賬戶和金額較大或較重要的異地賬戶,應盡量以跟函形式函證,并在跟函過程中保證函證一直處于審計人員的視線范圍內,避免出現被掉包、篡改、偽造等情況。對于其他異地賬戶,應由審計人員直接收發詢證函,不可由被審計單位代為收發,并做好被函證單位聯系方式真實性的核查工作。第二,對所有重要信息進行函證。財政部辦公廳、銀保監會辦公廳《關于印發 < 銀行函證及回函工作操作指引 > 的通知》(財辦會〔2020〕21號)提供了銀行詢證函的參考格式,列示了注冊會計師可向銀行函證的 13 項內容。實務中審計人員應盡量對參考格式中的所有內容進行函證,如存在參考格式中未列示、但注冊會計師認為有必要向銀行進行確認的事項,可在第 14 項“其他”中進行填列和補充。此外,還需注意函證賬戶的完整性,結合《已開立銀行結算賬戶清單》,檢查是否已對所有可函證的賬戶進行函證,尤其關注本期注銷的賬戶。第三,對函證異常情況保持應有謹慎。函證異常情況包括但不限于未取得回函、回函不符、回函簽章異常、寄件人和寄件地址不是銀行、回函信息與銀行對賬單及其他審計證據存在明顯矛盾等情況。當存在以上異常情況時,注冊會計師應當保持警覺,設計和實施有針對性的審計程序,對異常情況逐項進行落實。

(3)針對關聯方資金占用的審計程序。針對上市公司控股股東資金占用,注冊會計師首先應做好風險評估程序,充分了解被審計單位所處的外部環境和行業狀況、日常的經營活動和投融資活動、與防控資金占用相關的內部控制,以及大股東的財務情況,分析是否存在異常跡象,對與資金占用相關的舞弊風險因素進行充分調查。其次,做好相關的實質性程序。針對余額模式的關聯方資金占用,注冊會計師應做好函證程序,重點關注是否存在集團資金管理協議、控股股東資金池等安排;檢查大額定期存款、理財產品等資產的權屬證明,關注其是否存在受限情況;實施貨幣資金的分析程序,判斷貨幣資金余額的合理性,關注是否存在貨幣資金余額持續較高、“存貸雙高”等情形。針對發生額模式的關聯方資金占用,注冊會計師需充分關注經營活動中的異常情形,如無商業實質的購銷業務及票據交易,余額較大、發生額較大、發生頻繁、賬齡較長的經營活動,以及大額、異常的投融資活動等,并結合對其他應收款、預付賬款、應收應付票據、金融產品投資、股權投資以及工程項目等的審計,關注被審計單位是否存在向控股股東等關聯方提供資金。

(4)針對虛構現金交易的審計程序。如果被審計單位的現金交易比例較高,注冊會計師應注意以下幾點。第一,了解被審計單位現金交易比例較高的原因,是否存在需要大量使用現金進行交易的業務模式,是否與其行業屬性、行業慣例、業務性質等相匹配。第二,結合對其報表項目的審計,分析各項交易中現金交易占比的合理性,分析現金收付款的比例是否存在異常,針對大額的現金收支,追查來源和去向。第三,了解交易對手方,向主要的交易對手進行函證,必要時可進行實地走訪,了解交易的真實性。另外,在可行的情況下,可對現金交易的過程實施觀察程序。

作者單位 |天健會計師事務所

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